EL TRIBUTO. CONCEPTO 

El tributo forma parte de las prestaciones patrimoniales de carácter público a las que se refiere el artículo 31.3 de la Constitución. Como indica el profesor AGUALLO AVILÉS con referencia a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional: "El de prestación patrimonial de carácter público es un concepto más amplio que el de tributo, dado que, si bien es verdad que todos los tributos constituyen una de las prestaciones impuestas para cuyo establecimiento el artículo 31.3 CE exige la intervención de una ley, no toda prestación de esta especie constituye un tributo".

Como manifiesta la Sentencia del Tribunal Constitucional de 28 de octubre de 1997: "Los tributos, desde la perspectiva constitucional, son prestaciones patrimoniales coactivas que se satisfacen directa o indirectamente a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE)». Por el contrario, las prestaciones patrimoniales no tributarias carecen de la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, e incluso los particulares pueden ser sus destinatarios, como ocurre con el pago que los empresarios deben efectuar en favor de los trabajadores en supuestos de incapacidad laboral transitoria derivada de enfermedad o accidente laboral. 

 

Si acudimos a la Ley General Tributaria, en su artículo 2.1 párrafo primero nos define el concepto de tributo. Con arreglo a este precepto: "Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos". Esta definición legal, desafortunada desde un punto de vista técnico-jurídico, suscita los siguientes comentarios:

 

1) Los tributos constituyen en sentido propio un recurso de los entes públicos del que se derivan unos ingresos; propiamente, pues, no constituyen un ingreso sino un recurso que desembocará en un ingreso.

2) El objeto del tributo no es una prestación pecuniaria. El objeto del tributo es una obligación y la prestación pecuniaria es, a su vez, el objeto de la obligación o aquello en lo que ésta consiste.

3) La ley vincula el nacimiento de la obligación tributaria a la realización del supuesto de hecho por ella misma configurado. La referencia del precepto comentado al deber de contribuir tiene más un sentido político-constitucional que jurídico-tributario. En este sentido escribe el profesor RODRÍGUEZ BEREIJO que: "Puede inducir a confusión emplear como sinónimos dos conceptos claramente distintos como son el de "obligación tributaria" (que parte de la ley que crea el tributo tipificando el supuesto de hecho o hecho imponible...) y el de "deber de contribuir" (que se enuncia como deber constitucional en el art. 31.1 CE, pero del cual no surge directamente para el ciudadano obligación alguna hasta que el legislador, con su libertad de configuración, decide concretar dicho deber y dotarlo con la creación de cada tributo)".

 

 

El profesor GARCÍA-NOVOA destaca, entre otros, los siguientes rasgos caracterizadores del tributo: la capacidad contributiva como elemento nuclear, su estructura coactiva, su integración en un sistema tributario dotado de coherencia interna y en que constituya una adquisición definitiva de riqueza a través de un título que permita su plena disponibilidad para la aplicación al gasto público.

 

CARACTERÍSTICAS

1) El tributo desemboca en un ingreso de los entes públicos destinado de manera principal a la financiación del gasto público. Se habla así de finalidad fiscal como la primordial de aquél. Junto a la finalidad fiscal, los tributos pueden tener otras finalidades extrafiscales, por ejemplo, de carácter social y económico. Incluso es admisible que en cierto tipo de tributos, como los medioambientales, la finalidad extrafiscal prevalezca sobre la propiamente fiscal o recaudatoria.

 

El artículo 31 CE impone un deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos a través de un sistema tributario que, teniendo en cuenta la capacidad económica de cada contribuyente, alcance el valor superior de justicia y se inspire en los principios de igualdad y progresividad, con el límite absoluto de su alcance confiscatorio. El hecho de que estas prescripciones sólo tengan sentido partiendo de una posición jurídica de los ciudadanos como sometidos a una obligación positiva de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, y de que en función de esta obligación se definan los principios en que debe inspirarse el sistema tributario, no significa que, a sensu contrario, no pueda calificarse de tributaria una regulación que contemple una determinada capacidad económica, la configure como hecho imponible de un tributo y la desarrolle de tal modo que no termine en la obtención de una cuota tributaria.

 

2) Es un ingreso de Derecho público que coexiste con otros de Derecho privado dentro de la Hacienda Pública. Al ser un ingreso de régimen jurídico-público, su prestación es coactiva y no voluntaria, por un lado, y, por otro, indisponible y no sometida a modificaciones nacidas de la conveniencia de los afectados. En tal sentido el artículo 18 de la Ley General Tributaria aclara que: "El crédito tributario es indisponible, salvo que la ley establezca otra cosa», y su artículo 17.4 añade que: «Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

 

3) Es un ingreso que aparece revestido de distintas modalidades; en concreto, de la de impuesto, tasa y contribución especial.

 

4) Es un ingreso de contenido pecuniario o dinerario.

 

5) La prestación pecuniaria o dineraria en la que culmina el tributo es exigida por los entes públicos como consecuencia de la realización de un supuesto de hecho fijado por la ley.

 

6) La prestación a la que aludimos se articula en el seno de una relación jurídica cuyo corazón está constituido por un derecho de crédito del ente público y una obligación del contribuyente, sin perjuicio de la presencia de otras categorías de carácter más parcial o complementario que sirvan para explicar aspectos más fragmentarios de tal articulación.

 

CLASES DE TRIBUTOS

La categoría del tributo ha logrado tanto consagración constitucional como legal. Así, por una parte y a modo de ejemplo, el artículo 31 habla de «sistema tributario» y el 133, ambos de la Constitución, de «tributos» de manera reiterada; por otra, el artículo 2 de la Ley General Tributaria, por sólo aludir a un punto de ese texto legal, se encabeza con la denominación de «Concepto, fines y clases de los tributos».

 

La Ley General Tributaria, tras ofrecer el concepto de tributo, procede a regular sus distintas clases en el apartado 2 de su artículo 2. Con arreglo a este precepto: "Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos". Esta tipología también tiene acogida constitucional, dado que, de conformidad con el artículo 157.1.b) del texto de 1978, entre los recursos de las Comunidades Autónomas se cuentan "sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales".

 

Es importante aquí ver los elementos que diferencian al impuesto de las tasas y contribuciones especiales. En los impuestos, por un lado, y en las tasas y contribuciones especiales, por otro, nos topamos con una acción de los poderes públicos que afecta a los ciudadanos. Ocurre, sin embargo, que tal acción reviste características distintas en uno y otro caso. La regla general en el impuesto, aunque con alguna excepción, es que la acción de los poderes públicos se destine en principio a todos los ciudadanos de modo general e indeterminado. Por el contrario, en la tasa y en la contribución especial tal acción pública afecta de una forma concreta a ciertos ciudadanos en particular; la diferencia entre una y otra reside en que en la tasa la afectación a la que nos referimos se produce de un modo buscado y a propósito, y en la contribución especial de un modo incidental y sin responder a un designio previo y querido. Por otro lado, el impuesto no es sinalagmático; la contribución especial lo es solo relativamente, y la tasa es sinalagmática.

 

EL IMPUESTO. CONCEPTO

Como hemos expuesto en el apartado anterior, el impuesto constituye, a la luz del artículo 2.2 de la Ley General Tributaria, una de las variedades en las que se plasma el tributo como categoría constitucional y legalmente establecida. Por consecuencia, el impuesto participa de todas de las características predicables del tributo y es la clase de este último en la que tales características se reflejan de una forma más intensa. Por otro lado, como han señalado los profesores COLLADO YURRITA y LUCHENA MOZO, los impuestos "son la figura por antonomasia de los ingresos de Derecho público". 

 

Según el artículo 2.2.c) de la Ley General Tributaria, "Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente". 

 

CARACTERÍSTICAS

Del concepto legal expuesto en el apartado anterior se desprenden las siguientes características:

 

1) Los impuestos son una especie del género tributo, como remacha el propio inciso inicial del artículo 2.2.c) de la Ley General Tributaria con el tajante tenor de «Impuestos son los tributos...».

2) Dentro de los tributos los impuestos se distinguen de las demás modalidades porque son «exigidos sin contraprestación», como manifiesta el concepto legal. La referencia legal a la contraprestación es imprecisa y jurídicamente desacertada. Sabido es que todos los tributos se exigen mediante una obligación de carácter legal, y, por tanto, no conmutativa o sinalagmática como podría dar a entender en sentido contrario la referencia a «sin contraprestación» sólo hecha en el caso del impuesto.

3) Los negocios, actos o hechos en cuestión «ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente». A la vista del artículo 31.1 de la Constitución, es imprescindible de todo impuesto que los negocios, actos o hechos integrantes del hecho imponible sean reveladores en mayor o menor medida de capacidad económica, sin perjuicio del alcance e intensidad con que esto se produzca.

 

CLASES DE IMPUESTOS 

1. Impuestos reales e impuestos personales

Para el profesor SÁINZ DE BUJANDA el impuesto real es "aquel que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. El lado objetivo del presupuesto de hecho es, en tal clase de impuestos, constitutivamente autónomo, puede ser «pensado» y, consiguientemente, definido por la norma sin ningún sujeto determinado". "El impuesto personal, por el contrario –continúa el autor citado–, tiene como fundamento un presupuesto objetivo que no puede ser pensado más que por referencia a una persona determinada, de tal suerte que ésta actúa como elemento constitutivo del propio presupuesto".

 

2. Impuestos subjetivos e impuestos objetivos

Los impuestos subjetivos son aquellos en los que las circunstancias personales (físicas, familiares, por ejemplo) del contribuyente se reflejan en ciertos elementos cuantificadores insertos en su estructura (base imponible y cuota sustancialmente). Por el contrario, los impuestos objetivos no tienen en cuenta tales circunstancias.

 

3. Impuestos directos e impuestos indirectos

He aquí la clasificación de impuestos de más raigambre en nuestro ordenamiento jurídico; al mismo tiempo es la que tiene reflejo positivo en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año y en muchas leyes propias de cada impuesto. Si tuviéramos que destacar una clasificación impositiva por encima de las demás, ésta sería la de impuestos directos e indirectos.

 

Muchos son los criterios, sobre todo extrajurídicos, que se han barajado a la hora de decantar el impuesto directo del indirecto. Ahora bien, de la combinación del artículo 2.2.c) de la Ley General Tributaria, que define el impuesto, y de las leyes propias de distintos impuestos resulta que los directos son los que gravan la renta o el patrimonio (por ejemplo, en el sistema estatal el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), mientras que los indirectos gravan la circulación de bienes o el gasto de la renta, es decir, las entregas de bienes y las prestaciones de servicios (también en el sistema estatal el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, los Impuestos Especiales y los integrantes de la Renta de Aduanas).

 

4. Impuestos instantáneos e impuestos periódicos

Afirman los profesores BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH que: "En los primeros (impuestos instantáneos), el presupuesto de hecho consiste en una acción que se agota en el acto mismo de su realización, mientras que en los segundos (impuestos periódicos) el hecho imponible consiste en un estado duradero en relación con un período de tiempo determinado".

 

5. Impuestos de finalidad predominantemente recaudatoria e impuestos de finalidad predominantemente económica-social o extrafiscales

Nos encontramos ahora con una clasificación que, a diferencia de las anteriores, no repara en las características de algún elemento del impuesto de que se trate. La distinción se funda, por el contrario, en la finalidad que se cumple. Como regla general el cometido esencial de toda figura impositiva, aunque cumpla complementariamente otros, es el recaudatorio. Pero en ciertos casos, sin perjuicio de que se recaude lo que proceda, la meta fundamental perseguida responde a razones distintas, económicas o sociales. Estamos en este último caso ante los llamados impuestos de fines extrafiscales o de ordenación económico-social.

 

Como afirma el Tribunal Constitucional (sentencias 289/2000, de 30 de noviembre y 19/2012, de 15 de febrero): “El legislador puede configurar el tributo, entonces, no solo para atender a su finalidad recaudatoria o redistributiva, sino que puede articularlo teniendo en cuenta consideraciones extrafiscales”. Además, ha sido acogida normativamente, aunque con referencia al tributo como género, en el artículo 2.1 párrafo segundo de la Ley General Tributaria de la siguiente manera: «Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución".

 

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