EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD
Dispone el artículo 31 CE que “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario...”. En el mismo sentido, el artículo 3.1 de la Ley General Tributaria previene que “La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”.
Con el término todos la Constitución ha querido hacer referencia no sólo a los ciudadanos españoles, sino también a los extranjeros, así como a las personas jurídicas, españolas y extranjeras. Esto no es más que una consecuencia del principio de territorialidad en la eficacia de las normas.
El principio constitucional de generalidad provoca un requerimiento directamente dirigido al legislador para que cumpla con una exigencia: tipificar como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económica. El principio de generalidad pugna así contra la concesión de exenciones fiscales que carezcan de razón de ser. Desde este punto de vista, dos son los significados que hoy cabe atribuir al mismo.
En primer lugar, el referido principio debe informar, con carácter general, el ordenamiento tributario, exigiendo que el mismo no trate de forma distinta situaciones que son idénticas y, en definitiva, prohibiendo que se establezcan discriminaciones carentes de fundamento en el tratamiento fiscal de los ciudadanos.
NOTA
Ello no quiere decir que toda desigualdad en el tratamiento fiscal sea contraria al principio de generalidad. Sólo lo será aquella desigualdad que no tenga fundamento alguno.
Con un ejemplo lo veremos mejor. Dos sociedades mercantiles han ingresado en un año unos beneficios netos de 10 millones de euros cada una de ellas. Cuando presentan su declaración anual por el Impuesto sobre Sociedades una de ellas paga 2.500.000 euros por dicho Impuesto y la otra paga sólo 2.000.000 de euros. Hay una evidente desigualdad. Pero esa desigualdad se justifica por el hecho de que la que menos ha pagado, lo ha hecho porque ha gozado de las deducciones, legalmente establecidas, por creación de puestos de trabajo. Ha creado puestos de trabajo y se ha beneficiado fiscalmente por este hecho. La desigualdad, pues, es razonable y no arbitraria. Es una desigualdad que se encuentra constitucionalmente justificada. Por lo tanto, podemos indicar que la concesión de beneficios fiscales puede estar materialmente justificada –y ser constitucionalmente legítima–, siempre que la misma sea un expediente para la consecución de objetivos que gozan de respaldo constitucional.
En segundo lugar, también el principio de generalidad ha adquirido hoy una nueva dimensión, como consecuencia de la estructura territorial plural que ha diseñado nuestra Constitución. Desde este punto de vista, será contrario al principio de generalidad cualquier configuración normativa que arbitrariamente dispense un tratamiento de favor a cualquiera de las Comunidades Autónomas en que se ha vertebrado el Estado. La contribución a las cargas públicas y el sostenimiento de los gastos públicos debe hacerse con criterios de generalidad, contrarios a cualquier vestigio de singularidad no justificada.
Esta afirmación conlleva dos importantes consecuencias:
a) que todas las CC AA tienen que contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en proporción a sus reales disponibilidades, sin que puedan existir privilegios a la hora de contribuir a los gastos que el Estado realiza.
b) que las CC AA no pueden determinar regímenes fiscales que privilegien a quienes residan en sus territorios, sino que deben atender, por imperativo constitucional, a las exigencias derivadas de los principios de capacidad económica, generalidad e igualdad.
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD
La igualdad se ha convertido en un elemento básico de nuestro ordenamiento constitucional. El artículo 1 de la Constitución la configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico. A su vez, en varios preceptos constitucionales se concreta la consideración de la igualdad como principio: en el artículo 14 –como igualdad formal, al propugnar que “los españoles son iguales ante la Ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social”–; en el artículo 9.2 –como igualdad material, al incitar a los poderes públicos a que promuevan que la libertad y la igualdad de los ciudadanos sea real y efectiva–, y en el artículo 31 –específicamente, como exigencia de igualdad del sistema tributario–.
En el ámbito tributario es habitual considerar que el principio de igualdad se traduce en forma de capacidad contributiva, en el sentido de que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma manera, puesto que la capacidad económica que se pone de relieve es la misma. Sin embargo, ello no significa que el principio de igualdad tributaria agote su contenido con el de capacidad económica; entre otros motivos porque, como señaló el TC, las discriminaciones no son arbitrarias cuando se establecen en función de un criterio amparado por el ordenamiento, aun cuando pertenezca a otra rama jurídica. (Ver Auto TC 123/2009, de 28 de abril).
Por tanto, según el Tribunal Constitucional, el principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino sólo la desigualdad que no sea razonable y carezca de fundamentación; es decir, la desigualdad que pueda ser calificada como discriminatoria –en relación con presupuestos de hecho idénticos–.
En la Sentencia 26 abril 1990, el Tribunal Constitucional sintetizó los criterios que mantiene en relación con el principio de igualdad ante la Ley: «a) no toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción del artículo 14 de la Constitución, sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable; b) el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional; c) el principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados; d) por último, para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resulten de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos».
Hay que señalar también la dimensión territorial del principio de igualdad. En este sentido, como ha citado el Tribunal Constitucional, el principio de igualdad no puede entenderse de forma tan rígida y monolítica que conduzca a calificar como inconstitucional la desigualdad que pueda derivarse del ejercicio legítimo, por parte de las Comunidades Autónomas, de sus competencias en materia tributaria y financiera. Así lo ha establecido, entre otras, la STC 14/1998, de 22 enero, al afirmar que “el ejercicio constitucionalmente lícito de sus competencias normativas por los legisladores autonómicos puede deparar que una misma actividad económica, en este caso la distribución comercial mediante el uso de grandes superficies, quede sujeta a regímenes distintos dependiendo de la parte del territorio nacional donde se realice. Esta desigualdad en las condiciones de ejercicio de una determinada actividad a consecuencia de la pluralidad de ordenamientos autonómicos, que en principio es constitucionalmente legítima pues es la manifestación de las competencias normativas atribuidas a las Comunidades Autónomas”. Finaliza el TC señalando que esta desigualdad es constitucionalmente legítima siempre que concurran tres características: “que la regulación autonómica se lleve a cabo dentro del ámbito de la competencia de la Comunidad; que esa regulación, en cuanto introductora de un régimen diverso del o de los existentes en el resto de la Nación, resulte proporcionada al objeto legítimo que se persigue, de manera que las diferencias y peculiaridades en ella previstas resulten adecuadas y justificadas por su fin; y, por último, que quede en todo caso a salvo la igualdad básica de todos los españoles”. (STC 96/2013, de 23 de abril, relativa al impuesto autonómico aragonés sobre daño medioambiental causado por las grandes superficies).
EL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD
El artículo 31 de la Constitución exige que la contribución de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos se realice a través de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
NOTA
En sentido similar, aunque con una proyección más amplia, dispone el artículo 40.1 del propio texto constitucional que “los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad económica”.
La progresividad, por imperativo constitucional, tiene un límite infranqueable en la no confiscatoriedad (art. 31). El principio de no confiscación supone un límite extremo que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad, cuya finalidad es impedir una radical aplicación de la progresividad que atentara contra la capacidad económica que la sustenta.
El Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre la no confiscatoriedad del sistema tributario, entendiendo que “obliga a no agotar la riqueza imponible –sustrato, base o exigencia de toda imposición–, so pretexto del deber de contribuir y este efecto sólo se produciría si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución” (SSTC 14/1998, de 22 de enero).
Como ha reflejado la STC 22 marzo 1999, resulta difícil técnicamente determinar, en abstracto, si del régimen legal de un tributo pueden derivarse, “per se”, efectos confiscatorios. Como ejemplo, puede citarse la STS 10 julio 1999, que ha considerado desproporcionado el incremento en el importe de las retenciones del IRPF del 15 al 20% sobre los ingresos brutos de los profesionales, anulando el precepto reglamentario. Concluye el Tribunal que se ha lesionado la capacidad económica del contribuyente, pudiendo alcanzar efectos confiscatorios en los profesionales de rendimientos más bajos, en la medida en que las retenciones pueden rebasar las cuotas del impuesto que definitivamente les corresponderá pagar.
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