El término garantías de la deuda tributaria podemos entenderlo de la siguiente forma:
a) En un sentido amplio, a cualquier tipo de medida de aseguramiento del crédito tributario, directas o indirectas, según sea o no su única finalidad.
b) En un sentido estricto, como los derechos, facultades o potestades que el legislador adjudica a la administración tributaria con la finalidad de satisfacer su crédito mediante la realización sobre determinados bienes o sobre el patrimonio de terceros, pudiendo ser personales y reales.
GARANTÍAS PERSONALES
Las garantías personales se refieren a la figura de los responsables, figura que no vamos a analizar en esta entrada.
GARANTÍAS REALES
Son garantías reales del crédito tributario:
- el derecho de prelación general;
- la hipoteca legal tácita;
- el derecho de afección;
- el derecho de retención y las medidas cautelares transitorias;
- las garantías en los supuestos de aplazamiento o fraccionamiento.
Estudiamos separadamente cada una de ellas a continuación:
DERECHO DE PRELACIÓN GENERAL
La Hacienda Pública tiene prelación para el cobro de los créditos tributarios, vencidos y no satisfechos, en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que lo sean de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real, debidamente inscrito en el Registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en este, el derecho de la primera.
En el proceso concursal, los créditos tributarios quedan sometidos a lo establecido en la Ley Concursal. Es decir, esto conlleva que, en tales situaciones, se aplica la prelación de créditos prevista en esta Ley especial, decayendo la previsión general.
HIPOTECA LEGAL TÁCITA
En los tributos que graven periódicamente bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las CCAA y las Entidades Locales tienen preferencia, para el cobro de las deudas, devengadas y no satisfechas, correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior, sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito sus derechos.
DERECHO DE AFECCIÓN
Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, responden, subsidiariamente con ellos y por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga.
Los bienes y derechos transmitidos quedan afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones (por ejemplo, el ISD y el ITP y AJD), cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o justifique la adquisición, con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles.
Cuando la ley conceda un beneficio fiscal cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el obligado tributario de cualquier requisito por aquélla exigido, la Administración debe hacer figurar el importe total de la liquidación que hubiera debido girarse, de no mediar el beneficio fiscal, lo que los titulares de los registros públicos correspondientes han de hacer constar por nota marginal de afección (por ejemplo, los beneficios fiscales aplicables a la adquisición de explotaciones agrarias prioritarias en el ISD y en el ITP y AJD).
En el caso de que con posterioridad, y como consecuencia de las actuaciones de comprobación administrativa, resulte un importe superior de la eventual liquidación a que se refiere el párrafo anterior, el órgano administrativo ha de proceder a comunicarlo al Registrador competente y a los efectos de que se haga constar dicho mayor importe en la nota de afección.
DERECHO DE RETENCIÓN, PRELACIÓN Y GARANTÍAS DE CRÉDITOS DE TITULARIDAD DE OTROS ESTADOS Y MEDIDAS CAUTELARES TRANSITORIAS
La Administración tributaria tiene derecho de retención, frente a todos, sobre las mercancías declaradas en las aduanas para el pago de la pertinente deuda aduanera y fiscal, por el importe de los respectivos derechos e impuestos liquidados, de no garantizarse, de forma suficiente, su pago.
Los créditos de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales no gozan de prelación alguna cuando concurran con otros créditos de derecho público, ni del resto de las garantías establecidas, salvo que la normativa sobre asistencia mutua establezca lo contrario.
Para asegurar el cobro de las deudas para cuya recaudación sea competente, la Administración tributaria puede adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado.
En relación a las medidas cautelares, podemos señalar:
a) Pueden adoptarse frente a cualquier acción, del obligado o de un tercero, que, con independencia de su intencionalidad, tienda a provocar una disminución patrimonial que pueda frustrar las expectativas administrativas de cobro.
b) Tienen que ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar, a través del establecimiento de dos normas:
- deben limitarse a la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda;
- se prohíbe su adopción si conllevan un perjuicio de imposible o difícil reparación.
c) Su adopción puede producirse durante la tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos (gestión, inspección y recaudación), desde el momento en que la Administración tributaria actuante pueda acreditar, de forma motivada y suficiente, la concurrencia de su presupuesto de hecho (el riesgo a frustrar o dificultar el cobro), así como que su cuantía es la necesaria para asegurar la deuda. Es decir, se exige la doctrina del fumus boni iuris, o apariencia de buen derecho, presente en toda medida de este tipo. No se exige, por tanto, que exista liquidación administrativa, si bien es preciso, al menos, una cuantificación aproximada de la deuda. Si no fuera así, no podría garantizarse, como exige la norma legal, la proporcionalidad de la medida.
d) Son, por definición, provisionales.
e) Han de ser notificadas al afectado y con expresa mención de los motivos que justifican su aplicación.
f) En caso de que un Estado o entidad, internacional o supranacional, solicite a la Administración española su adopción, en el marco de la asistencia mutua, el documento de solicitud no está sujeto a acto alguno de reconocimiento, adición o sustitución por parte de esta última.
En relación a los tipos de medidas cautelares, no existe un listado exhaustivo de medidas cautelares, sino que pueden adoptarse cualquiera de las legalmente previstas. En particular:
a) La retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administración y que debe ser notificada al interesado junto con el acuerdo de devolución.
b) El embargo preventivo de bienes y derechos, practicándose, en su caso, anotación preventiva.
c) La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos.
d) La retención de un porcentaje de los pagos que, las empresas que contraten o subcontraten la ejecución de obras o prestación de servicios correspondientes a su actividad principal, realicen a los contratistas o subcontratistas, en garantía de las obligaciones tributarias, relativas a tributos, que deban repercutirse, o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las que son objeto de la contratación o subcontratación.
e) El embargo preventivo de dinero y mercancías, en cuantía suficiente para asegurar el pago de la deuda tributaria que proceda exigir, por actividades lucrativas ejercidas sin establecimiento y que no hubieran sido declaradas. También puede acordarse el embargo preventivo de los ingresos de los espectáculos públicos que no hayan sido previamente declarados a la Administración tributaria.
f) Cualquier otra legalmente prevista.
En relación al plazo, con carácter general, las medidas cautelares han de establecerse por un plazo de 6 meses, coincidente con el máximo de duración de los procedimientos tributarios. El plazo puede variar en algunos casos, tanto por exceso como por defecto, cuando:
a) Se conviertan en embargos en el procedimiento de apremio o en medidas cautelares jurídicas.
b) Desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopción.
c) Se acuerde, a solicitud del interesado, su sustitución por otra garantía que se estime suficiente;
Las medidas cautelares deben ser levantadas si el interesado presenta aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución que garantice el cobro. Cuando proceda al pago en período voluntario de la obligación tributaria cuyo cumplimiento aseguraba la medida, sin mediar suspensión del ingreso, la Administración ha de abonarle los gastos de la garantía aportada.
d) Se amplíe ese plazo mediante acuerdo motivado, sin que la ampliación pueda exceder de 6 meses.
e) Se adopten, durante la tramitación del procedimiento de inspección, en caso de que proceda practicar liquidación por delito contra la Hacienda Pública, o tras su conclusión.
GARANTÍAS EN LOS SUPUESTOS DE APLAZAMIENTO O FRACCIONAMIENTO
Las deudas aplazadas o fraccionadas han de garantizarse en los siguientes términos:
a) La Administración puede exigir que se constituya, a su favor, aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. En este supuesto, el interés exigible es el legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso.
b) Cuando se justifique que no es posible obtener estas garantías o que su aportación compromete, gravemente, la viabilidad de la actividad económica, la Administración puede admitir la hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria, u otra que se estime suficiente.
c) El obligado tributario puede solicitar de la Administración la adopción de medidas cautelares en sustitución de las anteriores garantías, no siendo de aplicación el plazo máximo de 6 meses previsto para las ellas.
El desarrollo reglamentario limita esta posibilidad a los supuestos en que los costes de formalización resulten excesivamente onerosos en relación con la cuantía y plazo de la deuda.
d) Con carácter general y para cualquier tipo de garantía, ésta debe cubrir el importe del principal y de los intereses de demora que genere el aplazamiento, más un 25% de la suma de ambas partidas. Si se solicita un fraccionamiento, pueden aportarse garantías independientes para cada uno de los plazos. En ese supuesto, cada una de ellas ha de cubrir la fracción correspondiente, los intereses de demora y el 25% de la suma de ambas partidas.
e) Junto con la solicitud de aplazamiento, el obligado ha de especificar la garantía que se ofrece. Ésta debe aportarse, de forma definitiva, en un plazo de 2 meses, contado desde la notificación del acuerdo de concesión del aplazamiento o fraccionamiento, que está condicionado a su aportación efectiva.
f) De no formalizarse la garantía en el plazo descrito, el acuerdo de concesión queda sin efecto:
- si el aplazamiento se solicitó en período voluntario y, como consecuencia de la tramitación del procedimiento, éste ha transcurrido, se exige la deuda por la vía de apremio, con intereses de demora y recargo de apremio;
- de solicitarse en período ejecutivo, se debe continuar con el procedimiento de apremio.
Para terminar, señalar que cabe dispensar, total o parcialmente, de la constitución de las garantías los siguientes casos:
a) Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria. Esta excepción puede limitarse a solicitudes formuladas en determinadas fases del procedimiento de recaudación.
b) Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera:
- afectar, sustancialmente, al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva; o
- producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública.
El desarrollo reglamentario de esta previsión (RGR art.50.2) supone, en la práctica, una limitación al reparto de beneficios por parte de las sociedades y demás entidades, con o sin personalidad jurídica, pues, en caso de que se les hubiere concedido un aplazamiento o fraccionamiento, con dispensa total o parcial de garantías y procedan a distribuir beneficios, antes de proceder al reparto deben constituir la correspondiente garantía.
c) En los demás casos que establezca la normativa tributaria.
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