LA LISTA DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS
Frente a la Administración tributaria encontramos una pluralidad de sujetos que se hallan sometidos a los diversos derechos y potestades de la Administración. Algunos de estos sujetos tienen el deber de pagar la obligación tributaria y, además, de cumplir otros deberes accesorios; otros, aparecen como obligados al pago de prestaciones pecuniarias distintas de la deuda tributaria principal; otros, en fin, son sencillamente sujetos de deberes de contenido no pecuniario, de información respecto de terceros. A este conjunto se refería el Reglamento de Inspección de 1986 con la denominación de «obligados tributarios», concepto que engloba tanto a los titulares de obligaciones pecuniarias como a los sometidos simplemente a deberes de información respecto de terceros. A ellos, como en seguida veremos, la actual LGT ha añadido otros.
«Artículo 35. Obligados tributarios.
1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Entre otros, son obligados tributarios:
a) Los contribuyentes.
b) Los sustitutos del contribuyente.
c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.
d) Los retenedores.
e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
f) Los obligados a repercutir.
g) Los obligados a soportar la repercusión.
h) Los obligados a soportar la retención.
i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
j) Los sucesores.
k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de obligados tributarios.»
Si nos fijamos en el precepto, vemos como no se trata de una lista cerrada (son obligados, entre otros...). En realidad, es difícil encontrar en la LGT ejemplos de lista taxativa o cerrada. La expresión favorita de los redactores de la misma es la de la cláusula «entre otros». En este caso, en apartados sucesivos del mismo artículo se añaden a la lista los sujetos al cumplimiento de obligaciones formales, los responsables y a los que imponen obligaciones en el marco de una asistencia mutua.
A lo largo de la presente entrada iremos analizando los elementos de esta amplia lista. Ahora debemos limitarnos a establecer un poco de orden en ella, pues el contenido de la lista no es homogéneo. De un lado encontramos a sujetos obligados al pago de deudas tributarias en sentido propio, es decir, de deudas a favor de la Administración tributaria: la obligación tributaria principal a cargo del contribuyente y las obligaciones instrumentales en forma de pagos a cuenta. Se trataría de la categoría de obligados que denominaríamos deudores tributarios o deudores frente a la Hacienda Pública. A ellos se agregarán los responsables (arts. 35.4 y 41 a 43 LGT), a los que será exigible la deuda en el caso de que el sujeto inicialmente deudor no cumpla su deber de pago.
Análogo comentario haríamos en relación con los sucesores, que son sencillamente los sujetos que ocupan la posición del deudor inicial (o del responsable), una vez que éste ha muerto, si es persona física, o se ha disuelto, en el caso de ser persona jurídica.
De otro lado tenemos a los sujetos obligados al cumplimiento de deberes puramente formales (art. 35.3 LGT). En la generalidad de los casos serán los mismos de que hemos hablado, pues la obligación de pago suele ir acompañada de obligaciones formales para hacer posible la determinación de la deuda o para asegurar el control de su cumplimiento.
Otro grupo es el relativo a los obligados que lo son en relaciones entre ellos mismos, es decir, sujetos de relaciones entre particulares derivadas de la aplicación del tributo, que, como sabemos, pueden también formar parte de la relación jurídico-tributaria, tal como entiende este concepto la actual LGT. Se trata de las obligaciones entre retenedores y personas obligadas a soportar la retención y de las relaciones entabladas con ocasión de la repercusión del tributo en los casos en que existe esta obligación.
Todavía incluye la LGT un grupo más de obligados tributarios: los que pueden serlo en virtud la aplicación de la normativa sobre asistencia mutua entre Administraciones (art. 35.6 LGT).
Todos estos conceptos o categorías de obligados tributarios aparecen enumerados en la LGT en pie de igualdad. Se puede, sin embargo, establecer una cierta «jerarquía» entre ellos en función de la importancia que tienen en la lógica de la relación jurídica tributaria o en la aplicación de los tributos. En este sentido, insistimos en destacar al contribuyente. Ésta es la única figura subjetiva imprescindible en la configuración del tributo. La figura que aparece en la definición de todos los tributos, como centro de imputación de la obligación principal, la derivada del hecho imponible. Las restantes figuras de deudores podrán aparecer o no en función de la técnica de exacción de cada tributo y de las circunstancias que se produzcan en su aplicación.
Analizamos a continuación las diferentes figuras de obligado que se contienen en esta relación.
EL CONTRIBUYENTE
Vamos a comenzar nuestro análisis por el contribuyente. El artículo 36.1 LGT define al contribuyente en los siguientes términos: «Es contribuyente el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de contribuyente quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. En el ámbito aduanero, tendrá además la consideración de contribuyente el obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera.»
De la propia definición resulta que el contribuyente no es uno más de los obligados tributarios: es el obligado tributario principal, el sujeto al cumplimiento de la obligación tributaria principal. El contribuyente, a diferencia de los otros tipos de obligados tributarios, es un elemento esencial del tributo.
Por entendernos, el contribuyente es el único auténticamente indispensable en la configuración de cualquier tributo. «Es contribuyente el contribuyente que realiza el hecho imponible». Ésta es la sencilla definición que se contiene en el artículo 36.2 LGT. En ella destaca, de manera aún más clara que en la de la LGT original, la ecuación que se establece entre los conceptos de contribuyente y hecho imponible. Dando un paso más, podríamos definir al contribuyente como el titular de la capacidad económica definida en el hecho imponible.
EJEMPLO PRÁCTICO: En el IRPF, es contribuyente quien obtiene la renta descrita en el hecho imponible; en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el beneficiario de la adquisición lucrativa descrita igualmente en su hecho imponible, etc. Esta relación entre el contribuyente y la capacidad económica definida en el hecho imponible pone de manifiesto el carácter necesario de la figura.
EL SUSTITUTO
La actual definición de sustituto, que se contiene en el artículo 36.3, es la siguiente: «Es sustituto el contribuyente que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.»
De acuerdo con esto, podemos establecer las siguientes notas que caracterizan la posición del sustituto. En primer lugar, esta posición debe ser establecida por Ley, que define de forma general y abstracta el presupuesto cuya realización da lugar a la sustitución. Este presupuesto de hecho es distinto, como es natural, del hecho imponible, aunque guardará una cierta relación lógica con el mismo. A diferencia del hecho imponible, el presupuesto de la sustitución no supone manifestación de capacidad contributiva. La razón de ser de esta institución es sencillamente de orden técnico o de comodidad recaudatoria.
En segundo lugar, es propio de la situación jurídica del sustituto, tal como aparece descrito en la LGT, el ocupar en la relación jurídica el lugar del contribuyente, que queda, pues, desplazado de esta relación –al menos, en tanto ésta siga su desarrollo normal–: el sustituto queda obligado al cumplimiento de todas las prestaciones y deberes, no sólo de pago, sino también formales.
La tercera nota que caracteriza el régimen jurídico de la sustitución es la del derecho del sustituto de resarcirse a cargo del contribuyente en lugar del cual satisface el tributo. A ello se refiere expresamente el precepto en su inciso final, al decir que el sustituto «podrá» exigir del contribuyente el importe satisfecho. Obsérvese que la Ley habla de la facultad de repetir el pago, no del deber, como, en cambio, sucede en los casos de repercusión legal de la cuota.
OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA
Las obligaciones de realizar pagos a cuenta son una particularidad de determinados tributos de entre los más importantes del sistema: el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades, en cuya normativa hay que encontrar la disciplina de estas obligaciones, más allá de las referencias de tipo general contenidas en la LGT.
Estas obligaciones de pagos a cuenta son:
- Los pagos fraccionados, que deben realizar en dichos impuestos, con carácter trimestral, los propios contribuyentes en determinados supuestos previstos en las Leyes de los tributos citados. Es el propio contribuyente de estos impuestos el que, además de su deber de pagar la obligación principal y de los deberes formales correspondientes, tiene, además, en determinados supuestos, la obligación de realizar pagos fraccionados o adelantados, que se deducirán de su deuda final. La obligación de realizar estos pagos es autónoma e independiente de la obligación principal (lo que se manifiesta, por ejemplo, en que su infracción puede ser sancionada de manera separada), pero el sujeto es el mismo: el contribuyente.
- Las retenciones. Se trata también de una figura de ingreso propia del régimen de gestión de IRPF e Impuesto sobre Sociedades. En estos tributos se contempla que los pagos realizados a obligados tributarios estarán en determinados casos sujetos a retención por el pagador en concepto de ingreso a cuenta de la obligación tributaria principal. En este caso, el sujeto obligado a practicar la retención y a realizar su ingreso en el Tesoro es un tercero, al que llamamos retenedor.
- Los ingresos a cuenta. Aunque se presenten como una figura separada, en realidad, los ingresos a cuenta se equiparan en su función a las retenciones. Se trata de los supuestos en que los pagos que deberían dar lugar a retención se satisfacen en especie. Como en estos casos no se puede hacer retención propiamente dicha, la entidad pagadora ingresará en tal concepto la cantidad correspondiente a la aplicación del tipo de retención sobre el valor de mercado de la prestación en especie.
EN ESPECIAL: LOS RETENEDORES Y OBLIGADOS A INGRESOS A CUENTA
Pasamos al examen de esta figura, que tiene una gran importancia práctica en razón de los tributos en los que encuentra aplicación y el carácter masivo de los mismos. Ésta es precisamente la razón de ser de la figura, que obedece a necesidades o motivaciones de carácter técnico. De lo que se trata con las retenciones es, por un lado, de conseguir atender a las necesidades de tesorería de la Hacienda, que de esta manera percibe la mayor parte de los ingresos por IRPF (y en menor medida en el Impuesto sobre Sociedades) con periodicidad trimestral, aunque el impuesto se devengue a fin de año y sea objeto de declaración al siguiente. Por otro lado, el contribuyente va satisfaciendo el impuesto, vía retenciones, a medida que obtiene los ingresos, generalmente en forma mensual. De esta manera, además, la Administración concentra las operaciones de ingreso en un número de sujetos, los retenedores, mucho más reducido que el de contribuyentes. Éstos, en la mayor parte de los casos, al menos en el IRPF, reducirán su relación con Hacienda a la cuenta final, a ingresar o a devolver, de la declaración anual.
El sistema cumple, además, una importante función de información, por el flujo de datos que la Administración recibe de los retenedores. Se trata, en definitiva, de una pieza central en el sistema de gestión de estos tributos y, de rebote, en el sistema tributario en general.
Desde el punto de vista de los sujetos u obligados tributarios, lo que nos interesa examinar son las relaciones que se establecen entre retenedores y Administración tributaria, por un lado, y entre retenedores y contribuyentes sujetos a retención, por otro.
La situación del retenedor como obligado tributario es definida en el artículo 37.2 LGT en los siguientes términos: «Es retenedor la persona o entidad a quien la Ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos.»
Por su parte, la figura del obligado que debe soportar la retención o retenido se define en el artículo 38.3 LGT. La obligación del retenedor es la de llevar a cabo la retención en el porcentaje establecido en la normativa reguladora y realizar su ingreso en los plazos fijados en la misma normativa. Esta obligación es autónoma e independiente de la obligación principal correspondiente al contribuyente a quien se practica la retención. La obligación de retener nace de su propio presupuesto de hecho, que consiste en la realización de pagos comprendidos dentro de la categoría de sujetos a retención en la Ley de cada uno de los tributos citados. La obligación es autónoma también porque corresponde a un sujeto diferente, aunque su pago aproveche al contribuyente.
Conviene profundizar en el análisis de este carácter de obligación autónoma, que se despliega en diferentes direcciones y que constituye la esencia, desde el punto de vista jurídico, del régimen de las retenciones.
En primer lugar, hay que decir que el retenedor está obligado al pago, haya o no llevado a cabo de manera efectiva la retención sobre el contribuyente. Así lo dice con claridad la Ley del IRPF. «En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta» (art. 99.4 Ley del IRPF). El caso más frecuente es el de la «economía sumergida» o pagos en «dinero negro», ocultados a Hacienda y practicados sin retención. Si la Administración descubre que una empresa ha realizado pagos sin retención, le exigirá que ingrese el importe de las que debió haber practicado.
En segundo lugar, por lo que hace al sujeto que soporta la retención, éste tendrá derecho a deducir en su declaración anual la cantidad retenida. Pero si, por causa imputable al retenedor no se hubiera practicado retención o lo hubiera sido en cuantía inferior a la debida, el perceptor deducirá la cantidad que debió haber sido retenida (art. 99.5, párrafo 2.º de la Ley del IRPF). Si, en cambio, la retención inferior a la debida fue imputable al propio perceptor, que facilitó de manera incorrecta los datos personales necesarios para calcular la retención, la cantidad a deducir será la efectivamente retenida. Las disputas a este respecto, conviene advertirlo, se sustancian en vía económico-administrativa y, en su caso, en vía contencioso-administrativa, como controversias tributarias.
EJEMPLO PRÁCTICO: Luis Gómez trabaja para Servicios Inmobiliarios, SA. Cobra un sueldo anual de 14.000 euros brutos (14 pagas de 1.000 euros). De acuerdo con sus circunstancias personales, que comunica correctamente a su empresa, corresponde aplicar un tipo de retención del 10 por 100. La empresa le retiene en cada paga 100 euros (1000 euros x 10% = 100 euros). En total, 1.400 euros al año. En este caso, no hay ninguna irregularidad. El Sr. Gómez incluirá en su base imponible del IRPF su sueldo íntegro (14.000 euros), al que añadirá el resto de rentas que haya obtenido ese año, le aplicará el tipo de gravamen que corresponda y resultará una cuota o cantidad a pagar. De ese importe podrá restar el impuesto pagado de forma anticipada, esto es, las cantidades efectivamente retenidas, que en este caso coinciden con las que deben retenerse legalmente (1.400 euros).
Si, en cambio, el Sr. Gómez hubiera facilitado sus datos personales a la empresa, pero ésta no hubiera retenido cantidad alguna, la empresa estaría incumpliendo su deber de retener y la Administración tributaria podrá exigir a la empresa las cantidades que debieron ser retenidas. En este caso, el Sr. Gómez incluirá en su base imponible del IRPF su sueldo íntegro (14.000 euros) y podrá restarse en la cuota las cantidades que debieron ser retenidas (1.400 euros).
OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LAS RELACIONES ENTRE PARTICULARES. EN ESPECIAL, LOS OBLIGADOS CON OCASIÓN DE LA REPERCUSIÓN O TRASLACIÓN JURÍDICA DE LA CUOTA
Como ya hemos visto, la actual LGT ha incluido expresamente en el contenido de la relación jurídico-tributaria las relaciones entre particulares derivadas de las normas de aplicación de los tributos. No se trata de una modificación sustantiva de la regulación anterior, sino de un cambio de carácter técnico o sistemático. Su traducción en el ámbito de los sujetos u obligados tributarios es la inclusión de estos particulares entre los obligados tributarios. Aunque se trata de unos obligados que no satisfacen deuda a la Administración, sino que son sujetos de obligaciones entre ellos mismos.
La figura era conocida por la doctrina bajo el nombre de traslación jurídica de la cuota o de la deuda tributaria. Su campo de aplicación es el de las principales figuras de la imposición indirecta, es decir, el IVA y los Impuestos Especiales.
En estos impuestos se detecta a primera vista una contradicción entre su caracterización legal como impuestos sobre el consumo y la definición formal de su hecho imponible, que se refiere a las entregas de bienes o prestaciones de servicios por parte de empresarios o profesionales (IVA), o bien a la fabricación de los géneros sujetos (Impuestos Especiales). Consecuentemente, los obligados tributarios a título de contribuyentes son los citados empresarios, profesionales o fabricantes. No los consumidores de dichos bienes o servicios, como parecería lógico, en coherencia con la definición de dichos impuestos como tributos sobre el consumo. Esta contradicción es superada por la propia Ley mediante la expresa previsión de la repercusión de la cuota tributaria sobre el adquirente, hasta llegar al consumidor final. Repercusión que es un deber para el contribuyente, quedando el adquirente obligado a soportarla. La expresa previsión legal convierte a la repercusión en una operación con relevancia jurídico-tributaria.
Las figuras subjetivas u obligados tributarios que se derivan de esta regulación son caracterizadas en términos generales en la LGT mediante las siguientes definiciones:
«Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la Ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la Ley disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas» (art. 38.1).
«Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la Ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la Ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria, pero debe satisfacer al contribuyente el importe de la cuota repercutida» (art. 38.2).
El obligado a repercutir y el obligado a soportar la repercusión son, pues, sujetos de una obligación que, aunque se produzca entre particulares, se desarrolla en cumplimiento de un mandato legal contenido en una norma tributaria. La relación entre ambos sujetos se encuentra regulada por la Ley y las controversias en torno a la misma se sustancian en la vía propia de los recursos contra actuaciones de la Administración Tributaria.
Pero aparte de esta cuestión, en el orden de las ideas o conceptos sustantivos hay alguna observación que añadir: no se puede perder de vista que el sujeto obligado a soportar la repercusión es el titular de la capacidad económica (el consumo) que quiere gravar el impuesto. Así se deriva no solamente de la definición de la «naturaleza del impuesto», contenida en el artículo 1 de las Leyes correspondientes, sino del conjunto de la regulación (incluido por supuesto el propio mandato de repercusión): cuando en el IVA se aplica un tipo del 4 por 100 a las ventas de alimentos, en lugar del tipo general del 21 por 100, lo que se tiene en cuenta no es el margen de beneficio de los fabricantes, sino el hecho de que el gasto en alimentación representa por término medio una capacidad económica inferior a la de otros consumos. Consecuentemente, el contribuyente, igualmente en términos sustanciales, sería el consumidor repercutido.
En todo caso, es importante resaltar que la relación con la Hacienda Pública se establece sólo con el contribuyente formal, el obligado a repercutir. Como aclara la propia LGT (art. 38.2, 2º párrafo in fine), «el repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria». Ni siquiera en el caso de que el contribuyente no haya practicado repercusión ni ingresado el tributo.
EJEMPLO PRÁCTICO: Belén Rodríguez, abogado, ha prestado un servicio de asesoría jurídica a Proyectos Industriales, SA, por el que emite la siguiente factura:
Servicio de asesoría 10.000 euros
Retención IRPF (15%) -1.500 euros
IVA (21%) +2.100 euros
Total a ingresar 10.600 euros
En este caso, la Sra. Rodríguez obtiene una renta gravada en el IRPF, que está sometida a retención. La Sra. Rodríguez será la contribuyente de este impuesto y, al mismo tiempo, será la obligada a soportar la retención o retenida. Por su parte, la sociedad Proyectos Industriales será la obligada a realizar la retención o retenedora. Así, se le descuentan en factura 1.500 euros, pero para que esta sociedad los ingrese en Hacienda como retención a cuenta del IRPF de la Sra. Rodríguez. Por otro lado, la Sra. Rodríguez presta un servicio sujeto a IVA, por lo que será la contribuyente de este impuesto y, al mismo tiempo, la obligada tributaria que debe repercutir (como efectivamente hace en la factura). La sociedad Proyectos Industriales es la obligada tributaria que debe soportar esta repercusión del IVA.
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