El origen y el carácter legal del instituto del tributo no permiten una transmisión o sucesión inter vivos de los deberes y las obligaciones que lo integran, conforme recuerda el art. 17.5 LGT al privar de eficacia ante la Administración a los acuerdos entre particulares. Distinto es el caso de la sucesión mortis causa, admitida por la LGT, que en el art. 39 regula la de las personas físicas fallecidas, y en el art. 40 la de las entidades jurídicas disueltas y extinguidas, sea o no con liquidación de su haber.
LA SUCESIÓN DE PERSONAS FÍSICAS
El art. 39.1 dispone que “a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia”. Por ende, el ámbito subjetivo de la sucesión de personas físicas se extiende a todos los herederos, que, salvo aceptación a beneficio de inventario, responderán de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y derechos, conforme dispone elart. 1003 CC. Por tanto, con solidaridad entre ellos mientras la herencia no se divida y excluyendo a los legatarios, salvo que toda la herencia se hubiera repartido en legados, o cuando el bien estuviera afecto a la obligación, como recoge la LGT en el segundo párrafo de su art. 39.1.
Por su parte, el art. 39.3 LGT precisa que mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la misma, con quien se entenderán también las actuaciones y los procedimientos administrativos liquidatorios relativos a deudas pendientes de cuantificación a la muerte del causante. Si finalizados estos procedimientos aún no se hubiera dividido la herencia, se girarán las liquidaciones a cargo de la herencia yacente.
En cuanto al ámbito objetivo de la sucesión, será en toda la deuda, no sólo en la obligación tributaria principal, y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas las obligaciones accesorias como si estuvieran pendientes de cuantificación. Dos exclusiones, sin embargo, opera el art. 39.1, párrafo tercero. La primera, que “en ningún caso se transmitirán las sanciones”, lo que no es sino consecuencia obvia del principio constitucional de responsabilidad personal de las infracciones; ratificado asimismo por el art. 182.3 LGT. La segunda, que las obligaciones que tuviera el causante como responsable sólo se transmitirán a los herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de responsabilidad con anterioridad al fallecimiento.
JURISPRUDENCIA
La STS de 13 de junio de 2013 (RJ 2013, 4898) advierte que si a la Administración le consta el fallecimiento, no puede proseguir las actuaciones liquidatorias ni recaudatorias a su nombre y notificando en su domicilio, sino que deberá indagar quiénes son los herederos para dirigir contra ellos las actuaciones.LA SUCESIÓN DE PERSONAS JURÍDICAS
La sucesión de personas jurídicas es abordada por el art. 40 LGT, que distingue cinco supuestos diferentes.
El primero, el de entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad de los socios. En tal caso, el párrafo primero del ap. 1 dispone que “éstos quedarán solidariamente obligados hasta el límite de valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social”. Ello significa que cuando la Administración se dirija contra un socio para cobrarle toda la deuda pendiente, no podrá exigírsela por encima del valor de su cuota de liquidación.
El segundo caso es el de entidades disueltas y liquidadas sin limitación de responsabilidad de los socios. El párrafo segundo del art. 40.1 dispone la misma solución que en el caso anterior, pero sin límite a la responsabilidad de cada socio, constituyendo, por tanto, un supuesto propio de solidaridad, en el que éstos deberán responder con todo su patrimonio. Sin perjuicio, por supuesto, y como en el caso anterior, de las acciones de regreso de que dispondrá el socio afectado frente a los restantes, pero que se ventilarán de acuerdo y por los cauces del ordenamiento privado.
El tercer supuesto es el de sociedades mercantiles disueltas o extinguidas, pero sin liquidación, en cuyo caso –dispone el art. 40.3– las obligaciones pendientes se transmitirán a quienes les sucedan o sean beneficiarios de la operación. Norma que también resultará aplicable a cualquier cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil, pues entre su pasivo se incluyen las deudas tributarias, como cualquier otra de la entidad extinguida.
El cuarto supuesto de sucesión de entidades lo formula el art. 40.4 LGT, referido a la disolución de fundaciones, disponiendo que las obligaciones pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de sus bienes y derechos.
El quinto supuesto, en fin, es el de disolución de los entes sin personalidad del art. 35.4 LGT, ordenando el mismo art. 40.4 que las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.
