Dice el artículo 41 LGT en sus dos primeros apartados:
«1. La Ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta Ley.
2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria».
Con esta previsión, la LGT da cabida en el ordenamiento al responsable del tributo, entendido como tercero ajeno al hecho imponible pero que, por mandato de la ley, se coloca junto al sujeto pasivo para responder de la deuda tributaria, pero sin desplazar a éste ni alterar su posición de obligado, sino como elemento personal añadido en función de garantía del tributo. O bien, junto a otro obligado principal, pero sin haber realizado el presupuesto de hecho del que deriva su obligación material.
Siendo de necesario origen legal, el mecanismo para su determinación es la realización de un presupuesto de hecho de la responsabilidad, en virtud del cual quien se vea incurso en el mismo responderá de las obligaciones materiales o pecuniarias del deudor principal, pero nunca de las de carácter formal, que continuarán a cargo de éste.
Con esta posición jurídica, el responsable puede serlo, como dice el precepto transcrito, con carácter solidario o subsidiario. En el primer caso, responderá en plano de igualdad con el deudor principal, pudiendo la Administración dirigirse contra él para el cobro del tributo tras el mero impago del deudor principal. En el segundo caso, sólo responderá cuando dicho deudor sea declarado insolvente, conforme prescribe el ap. 5 del art. 41 LGT, lo que exige que la Administración haya agotado contra él todas las posibilidades de cobro, incluida la vía de apremio, el embargo y la ejecución forzosa de sus bienes.
La extensión de la responsabilidad, en fin, la fija el art. 41.3 LGT, alcanzando, por lo general, a la totalidad de la deuda tributaria exigida al obligado principal en período voluntario, y añadiendo el ap. 4 que no alcanzará a las sanciones, salvo los supuestos legalmente establecidos, sistematizados por los aps. 1 y 2 del art. 182 LGT. En tales casos -continúa el ap. 4- se dará al responsable trámite de audiencia para manifestar su posible conformidad, en cuyo caso se le aplicarán las reducciones de sanción del art. 188 de la Ley. Respecto a intereses, recargo de apremio y otros recargos por impago en período voluntario, aclara el mismo ap. 3 que se exigirán al responsable cuando él mismo incumpla el período voluntario que se le concede para ingresar, pero no se le exigirán los que motivara el obligado principal.
SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD EN LA LGT
Como supuestos de responsabilidad solidaria recoge la LGT los de su art. 42. En su ap. 1.a) se declara responsable a quien sea causante o colabore activamente en la realización de una infracción tributaria, respondiendo también de la sanción.
En su ap. 1.b), se coloca como responsables solidarios a los miembros de los entes sin personalidad del art. 35.4 LGT, respecto a la deuda del ente como tal, aunque limitando su responsabilidad en proporción a su participación en el ente. Ello significa que para cobrar la obligación del ente sin personalidad, si éste no la paga, la Administración podrá dirigirse contra él o simultáneamente contra sus miembros, pero exigiendo a éstos sólo la parte proporcional que les corresponda en atención a su participación, no el total del tributo, pues no hay solidaridad entre ellos.
Finalmente, en el ap. 1.c) se declara responsable solidario al sucesor de empresa, esto es, al adquirente o continuador de explotaciones económicas por las deudas tributarias devengadas por su anterior titular y derivadas de las mismas. El supuesto abarca no sólo los casos en que se transmite la empresa, sino también aquellos otros en que desaparece la primera y aparece otra nueva desarrollando su actividad, aun sin relación jurídica entre ambas, como es el caso entre dos arrendatarios o dos concesionarios de unos mismos locales o instalaciones que desarrollan en ellos la misma o similar actividad.
APUNTE
Expresamente el precepto no se aplica a los supuestos de adquisición de elementos aislados de la primera empresa, salvo que conjuntamente permitan continuar la actividad. En cambio, nunca se aplicará en casos de adquisición mortis causa y en procedimientos concursales.
Esta responsabilidad alcanza también a las sanciones devengadas por el anterior titular, aunque se limita el ámbito de la responsabilidad si antes de la adquisición se solicitó certificación de las deudas y sanciones pendientes, en cuyo caso se limitará su importe al consignado en la certificación emitida por la Agencia tributaria.
IMPORTANTE
Pese a esta última cautela, es de dudosa constitucionalidad la previsión de exigencia de responsabilidad por las sanciones derivadas de infracciones cometidas por el anterior titular de la explotación. Si en nada participó el nuevo titular en su comisión, los principios constitucionales penales impiden extender la responsabilidad a quien es totalmente ajeno a la infracción.
Por su parte, el ap. 2 del art. 42 declara responsables solidarios a depositarios de bienes embargados, u obligados a practicar o anotar el embargo, en el caso de que incumplan sus deberes y, en general, a quienes colaboren o permitan el levantamiento o la ocultación de los bienes. La responsabilidad alcanza la deuda, las sanciones, intereses y recargos ejecutivos, pero limitada al valor de los bienes.
La reforma de la LGT de 2015 incorpora un nuevo supuesto, declarando responsables solidarios de la deuda tributaria a los causantes y colaboradores de los hechos que motivan la liquidación prevista en su art. 250.2, referida a los elementos de la obligación vinculados a un posible delito fiscal y que se hallen imputados o condenados por el mismo, así como a los ya mencionados por el art. 42.2 en relación con la deuda de ese tipo de liquidación
Los supuestos de responsabilidad subsidiaria contenidos en la LGT son los de su art. 43. En su ap. 1.a) se declara responsables subsidiarios a los administradores de hecho o de derecho de personas jurídicas que hubieran cometido infracciones, cuando por negligencia, falta de vigilancia sobre quienes de ellos dependan o incumplimiento de sus funciones las hubieren permitido. Extendiéndose la responsabilidad a las sanciones. Según el ap. 1.b), son también responsables subsidiarios los administradores de hecho y de derecho por las deudas pendientes de entidades que hayan cesado en su actividad cuando no hubieran realizado los actos necesarios para su cumplimiento. Fijándose también, en el ap. 1.c), la de síndicos, interventores y liquidadores de quiebras, concursos y sociedades en general, por las obligaciones anteriores a estas situaciones cuando no hubieran realizado las gestiones necesarias para su íntegro cumplimiento.
Junto a esos supuestos, ya previstos por la anterior LGT, el mismo art. 43.1 configura otros cinco más. En su ap. 1.d), el de los adquirentes de bienes afectos por la ley al pago de la deuda, de acuerdo con el art. 79 de la propia LGT. No parece un supuesto de responsabilidad, sino de derecho real de afección de bien, pues se responde con éste y no con el patrimonio del responsable. El ap. 1.e) declara la responsabilidad subsidiaria de los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. El ap. 1.f) configura un supuesto de nuevo cuño, a tenor del cual responden subsidiariamente quienes contraten obras o servicios por las retenciones y repercusiones que deban practicar los contratistas o subcontratistas en relación con las obras o servicios contratados. A no ser que les exijan, con ocasión de cada factura que éstos les presenten, un certificado de hallarse al corriente de sus obligaciones tributarias durante el año anterior. Limitándose la responsabilidad al importe de las facturas satisfechas sin haber exigido el certificado mencionado. Finalmente, los aps. 1.g) y 1.h), incorporados por la Ley 36/2006, posibilitan el levantamiento del velo de sociedades creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta, por parte de la Administración, sin acudir a los Tribunales, y respecto a deudas de las propias entidades o de las personas o entidades que tengan su control efectivo, total o parcial. La responsabilidad alcanza deudas y sanciones de las entidades y de las personas de control, declarándose responsables a estas últimas por las deudas de aquéllas y viceversa.
La ley 7/2012 añadió un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria en el art. 43.2, afectando a los administradores de hecho y derecho de entidades que continúan la actividad pero presentan reiteradamente autoliquidaciones sin ingreso de las retenciones y repercusiones a que vienen obligadas. El propio precepto aclara que habrá tal reiteración cuando en el año natural en más de la mitad de las presentadas, deje de ingresarse más del 25 por 100 de la suma de las cuotas procedentes; a salvo, desde luego, de los aplazamientos concedidos o garantizados.
RÉGIMEN JURÍDICO DE LA RESPONSABILIDAD
En el caso de la responsabilidad solidaria, el art. 175 LGT exige la emisión de un acto declarativo de la responsabilidad, notificándosele al sujeto con la liquidación exigida al obligado principal y abriéndole un período de ingreso voluntario. Desde este momento, el responsable adquirirá los derechos del sujeto pasivo para poder impugnar la liquidación o el acto mismo de derivación de la responsabilidad, si lo estima incorrecto o entiende que no se ha dado el presupuesto de hecho previsto por la ley para ser declarado responsable. Pero en los supuestos del art. 42.2 no cabe discutir la liquidación, sólo la declaración de responsabilidad. Si no ingresa en el plazo voluntario que se le concede con la notificación de la derivación, se le exigirá el recargo de apremio y otras obligaciones accesorias.
El precepto permite dictar este acto contra el responsable solidario antes de finalizar el período voluntario del deudor principal, con lo que bastará, al acabar éste, requerir de pago al responsable concediéndole su propio período voluntario. Si no se hubiera dictado antes, tras finalizar el período voluntario del deudor principal, deberá dictarse el acto declarativo y abrir un nuevo período para el responsable.
El art. 174 LGT regula el procedimiento para dictar el acto declarativo de responsabilidad, cuyo inicio ha de comunicarse y exigiendo previa audiencia del interesado, que también podrá presentar otras alegaciones, y notificándosele con expresión de los recursos que proceden contra él, órgano y plazos, así como del lugar, plazo y forma del ingreso que se le requiere. Conforme dice su ap. 6, si el responsable incumple este plazo, se le exigirá el ingreso por vía de apremio, con los recargos correspondientes.
Para exigir la responsabilidad subsidiaria, el art. 176 LGT exige dos requisitos. El primero, la declaración de fallido del deudor principal y, si los hubiera, de los responsables solidarios. Declaración que sólo procede tras dirigir contra ellos la vía de apremio, es decir, el procedimiento ejecutivo de recaudación, incluido el embargo de sus bienes, sin haberse podido, no obstante, satisfacerse el tributo. El segundo requisito es la emisión de un acto declarativo de la responsabilidad, en el que –al igual que al responsable solidario– se inicia el procedimiento y se le da audiencia, y cuando se resuelve se notifica al responsable subsidiario la liquidación del tributo y se le abre el período voluntario para su ingreso.
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