El artículo 17.3 de la LGT al enumerar las obligaciones tributarias materiales, incluye entre ellas las de realizar pagos a cuenta. Siendo el artículo 23 el que las describe, en su ap. 1, diciendo que consisten en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a ingresar a cuenta. Añadiendo que tienen carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal. A pesar de lo cual –dice el ap. 2 de este art. 23– el contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados.
Ello reclama una explicación de cómo se articula el tributo cuando existen estas obligaciones.
El IRPF y el Impuesto sobre Sociedades, cuyo hecho imponible es la obtención de renta durante el período impositivo (normalmente un año), prevén, por un lado, que quienes abonen al sujeto pasivo ciertos rendimientos (por ejemplo, salarios, intereses o dividendos) deberán retener, en el momento de satisfacerlos, una parte de ellos, para después declararla e ingresarla directamente a la Administración, debiendo el perceptor soportar esa retención; asimismo, si tales retribuciones son en especie, los pagadores deberán efectuar un ingreso a cuenta proporcional al valor de la retribución.
Por otro lado, al margen de lo anterior, los sujetos pasivos empresarios y profesionales deberán efectuar periódicamente, a lo largo del período impositivo, unos pagos fraccionados en proporción a los rendimientos o a los ingresos obtenidos hasta ese momento en sus actividades.
En los tres casos, al finalizar el período impositivo, que es cuando las respectivas leyes fijan el devengo de estos tributos, el sujeto pasivo del Impuesto, esto es, el perceptor de los rendimientos, deberá declarar y calcular el importe total de su obligación tributaria principal, integrando todas las rentas obtenidas, y de la cuota resultante deberá deducir las cantidades ingresadas a cuenta por los pagadores de los rendimientos (en caso de retención o ingreso a cuenta) o por él mismo en concepto de pagos fraccionados. Si la diferencia es positiva, habrá de ingresarla; pero si es negativa, la Administración le devolverá el exceso de esas cantidades ingresadas a cuenta.
Por lo tanto, de lo dicho observamos que la presencia de estos mecanismos rompe la estructura jurídica del tributo, ya que la obligación tributaria principal no surge hasta que, al finalizar el período impositivo, se entiende realizado el hecho imponible, sin que ello impida, sin embargo, que se efectúen ingresos a cuenta de esa obligación futura y en caso de retención o ingreso a cuenta incluso por quienes no serán los sujetos pasivos de la misma. Además, llegado el momento de cuantificar el tributo, se tienen en cuenta tales ingresos, por lo que en ningún caso surgirá la obligación tributaria principal por la cuantía total correspondiente al nivel global de rentas, sino que, alternativamente, surgirá una obligación a cargo del sujeto pasivo, pero sólo por la diferencia positiva entre esa hipotética cuantía total y lo ingresado a cuenta, o una obligación de reembolso para la Administración por la diferencia negativa entre una y otra magnitud.
En consecuencia, bien puede afirmarse que el tributo se descompone en estos casos en obligaciones diferenciadas. Unas específicas, a cargo del sujeto pasivo –pagos fraccionados– o de terceros que abonan rendimientos –retención e ingreso a cuenta–, surgidas de presupuestos de hecho distintos al hecho imponible, con su propio régimen jurídico y de cuantificación. Otra –sólo en el caso de que la cuota diferencial sea positiva– a cargo ya del propio sujeto pasivo y derivada de la realización del hecho imponible, aunque minorada por los anteriores ingresos a cuenta.
Por lo tanto, dichas obligaciones de pagos a cuenta se justifican y encuentran su sentido como modo de gestión y de anticipación de un tributo que sólo procederá cuando se realice el hecho imponible y se devengue la obligación tributaria principal. Por eso, son a cuenta de ésta y se deducen de su importe teórico para obtener la cantidad a ingresar o, en su caso, a devolver.
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