Si observamos el artículo 22 LGT nos dice que: "Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal”.
Ello es posible porque en estos casos la definición del hecho imponible no se agota con la previsión genérica del mismo y su consecuencia ordinaria de provocar el nacimiento de la obligación, sino que a tal previsión la Ley añade otra más específica, en cuya virtud ciertos supuestos incluidos en el ámbito del hecho imponible no dan lugar a dicho nacimiento, o bien lo hacen pero por cuantía inferior a la ordinaria (exenciones parciales).
Sea en atención a la persona que los realiza (exenciones subjetivas), sea por la concurrencia de ciertos hechos junto al hecho imponible o incluso de ciertas circunstancias en alguno de los aspectos de éste (exenciones objetivas). Pero provocando, en todo caso, la sujeción al tributo y a los deberes y potestades que integran el mismo, con la única particularidad referida a la inexistencia o minoración de la obligación principal.
De modo que en la ley del tributo, a la norma que define el hecho imponible, asociándole el nacimiento de la obligación tributaria principal, se añade otra más específica previendo ciertos supuestos o modalidades del hecho imponible en los que no tiene lugar dicho nacimiento.
Podemos verlo mucho mejor con el siguiente ejemplo: la Ley del IRPF grava como hecho imponible la obtención de renta, pero declara su exención si consiste en becas para estudios (exención objetiva). La Ley del Impuesto sobre Sociedades grava como hecho imponible la obtención de rentas por entidades jurídicas, pero declara la exención cuando éstas son el Estado o las Comunidades Autónomas (exención subjetiva).
El tratarse en todo caso de supuestos incluidos en el hecho imponible distingue los presupuestos de exención de los supuestos de no sujeción, a los que alude el art. 20.2 LGT, que son hechos que quedan fuera del hecho imponible, pero que por su similitud respecto de él y para su mejor deslinde, son descritos en ocasiones por la ley, aunque por razones meramente aclaratorias.
En todo caso, tratándose de la propia definición del hecho imponible, y de una valoración particular en ciertos supuestos de los fines y principios que inspiran el tributo, sólo la ley puede llevar a cabo esa redefinición del presupuesto de hecho del tributo, y de ahí la exigencia de reserva de ley en el establecimiento de exenciones, tal y como expresamente insiste el art. 133-3º de la Constitución Española de 1978.
Dos cuestiones han sido especialmente conflictivas en torno al devengo de la exención, mereciendo alguna aclaración.
La primera, su propio mecanismo de generación, pues frecuentemente las normas supeditan el disfrute de la exención a su concesión, reconocimiento u otorgamiento por la Administración. No debe ello oscurecer el que la exención se devenga por la realización del hecho exento. Más concretamente, al producirse el hecho imponible del tributo surgirá, en la generalidad de casos, la obligación tributaria principal; pero si dicha realización es en alguna de las modalidades cualificadas como hecho exento, surgirá la exención. Sin que quepa atribuir al acto o a la decisión administrativa más que un efecto declarativo de que se dan los requisitos exigidos por la norma para la exención. Por eso tales concesiones o denegaciones vienen sujetas al control judicial de legalidad, que dirimirá si se ajusta a la ley la interpretación y su aplicación al caso concreto efectuadas por la Administración.
La segunda cuestión se refiere al momento del devengo, cuando una exención se prevé en tributos periódicos con duración indefinida (exenciones permanentes) o para un número determinado de períodos impositivos (exenciones temporales). En tales casos, la exención de cada período se devenga por la realización en el mismo del hecho imponible en su modalidad exenta, sin que pueda entenderse nacida la exención de una vez en el primer período y para todos los restantes, pues hasta no consumarse cada uno de ellos se desconoce si se realizará o no el hecho exento, e incluso si habrá sujeción al tributo o si el tributo mismo subsiste.
Así ocurre en los numerosos supuestos en que una determinada actuación del particular (inversión en una zona determinada, o con ciertas modalidades, por ejemplo) conlleva una exención o un beneficio tributario para cierto número de años sucesivos. En tales casos, no puede afirmarse que aquella actuación o hecho (la inversión, en su caso) genere la exención de períodos impositivos futuros, pues ni siquiera se conoce en el momento de la inversión si en tales períodos futuros habrá o no hecho imponible, ni, por ende, sujeción al tributo; no pudiendo obviamente estar exento de un tributo algo que no está sujeto al mismo. Por contra, será en cada uno de esos períodos sucesivos, al realizarse el hecho imponible, cuando adquiera relevancia que años atrás se realizó la inversión, y de la conjunción de esos elementos surge la exención.
Los problemas comienzan a plantearse cuando en el ínterin se modifican las normas que preveían la exención; esto es, si antes de agotarse el número de períodos impositivos para el que se había previsto la exención, ésta desaparece o es modificada a la baja. Puesto que esas exenciones de períodos futuros aún no se habrían devengado al producirse el cambio normativo, no puede hablarse de que se prive o altere ningún derecho adquirido a su mantenimiento, pues ni la exención es un derecho del particular ni había nacido todavía, por lo que no podía reputarse de adquirido. Sin perjuicio de que la seguridad jurídica y otros principios constitucionales puedan ser un freno a esta práctica del legislador, es lo cierto que la tesis de los derechos adquiridos y teorías similares sobre la irretroactividad de las normas no pueden erigirse en obstáculo a esas modificaciones normativas que desconocieran para el futuro las exenciones que, estando pendientes de disfrutarse, aún no se habían generado.
La STC 6/1983 ya venia a decirnos que la exención es un elemento de definición de la relación tributaria, sin que pueda entenderse como derecho que se incorpora al patrimonio de su titular.
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