EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA
El principio de capacidad económica es el principio material de justicia en el ámbito tributario. Principio que se recoge en el artículo 31 de la Constitución, cuando dispone que "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica". También lo recoge el artículo 3.1 de la Ley General Tributaria.
Afirmar que se debe contribuir, que se deben pagar tributos, de acuerdo con la capacidad económica de quien los paga es una afirmación en la que todo el mundo esta conforme. Las discrepancias comienzan en el momento de determinar qué hechos son indicativos de capacidad económica. A este respecto, hay que aceptar el denominado principio de normalidad, según el cual el legislador, cuando configura una determinada situación como hecho imponible, está atendiendo a un supuesto que, normalmente, es indicativo de capacidad económica.
Lo cual no quiere decir que en todos los casos dicho supuesto sea realmente indicativo de tal capacidad económica. Pero, como es lógico y de acuerdo con la nota de generalidad predicable de la Ley, el legislador no puede formular una casuística que atienda a los supuestos en que un mismo hecho es o no es indicativo de esa capacidad económica. Esto es, podrán darse casos en que un hecho, configurado como hecho imponible, no sea indicativo de capacidad económica.
Dicha la afirmación anterior, he de decir que en aquellos supuestos en que un hecho aparezca configurado como hecho imponible y, sin embargo, no sea indicativo de capacidad económica en ese supuesto concreto, la solución deberá venir por vía de las exenciones o bonificaciones, no por vía de la exclusión de la norma general.
El Tribunal Constitucional (en Sentencia 295/2006, de 11 de octubre) ha señalado, refiriéndose al principio de capacidad económica, que "Dicho principio quiebra en aquellos impuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia".
NOTA
Hay que señalar que el principio de capacidad económica no se limita al ámbito del ordenamiento de la Administración Central, sino que se proyecta con el mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno de los ordenamientos propios de las entidades públicas territoriales: Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales.En forma de recapitulación, la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el principio de capacidad económica puede resumirse en lo siguiente:
1) El tributo es una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos, que, por imperativo del art. 31.1 C.E., sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica.
2) Es constitucionalmente admisible que el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza.
3) De acuerdo con la doctrina constitucional de la normalidad de los casos, basta con que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial, en la generalidad de los casos o los supuestos normales contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo.
4) En ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia.
5) Por todo ello, la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no sean expresivas de capacidad económica.
Por consiguiente, el principio de capacidad económica, como fundamento del tributo, es exigible en cada uno de los tributos que integran el sistema tributario. Por el contrario, el mismo principio como medida de la imposición es exigible para el conjunto del sistema tributario.
EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA
La Ley como fuente del Derecho siempre ha tenido una importancia decisiva en la configuración de las instituciones tributarias y ello por varias razones.
En primer lugar, su conexión con otros principios constitucionales. El principio de jerarquía normativa y el de seguridad jurídica requieren el respeto al principio de reserva de ley. Y el principio de seguridad jurídica no puede ser operativo si no se respeta el principio de reserva de ley.
En segundo lugar, porque en una época en que dominan las preocupaciones reformadoras y en que la Hacienda Pública aparece más cargada que antaño de significación económico-social, la Ley, como ha señalado SAINZ DE BUJANDA, puede prestar un servicio inestimable, no sólo al valor seguridad, sino también a la utilidad y a la justicia. Lo útil en materia tributaria no es que la Administración actúe deprisa, sino que actúe bien; no es cumplir un programa, sino que éste sea justo.
Este mismo convencimiento en la bondad de la Ley como elemento configurador de las instituciones tributarias ha llevado al constituyente español a establecer de manera clara el imperio de la Ley en la configuración de las instituciones básicas del ordenamiento tributario.
Así, el principio de reserva de ley en el establecimiento de los tributos aparece previsto en la Constitución, en los artículos 31.3 y 133.1 y 2, extendiéndose también al establecimiento de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado en el artículo 133.3.
Dispone el artículo 31.3 de la Constitución que: "Sólo podrán establecerse personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley". En el mismo sentido, el artículo 133 del mismo texto establece que:
"1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley.
2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.
3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley".
IMPORTANTE
Con el surgimiento del Estado constitucional, el principio de reserva de ley cumple básicamente una doble finalidad: a) garantiza el respeto al denominado principio de autoimposición, de forma que los ciudadanos no pagan más tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes han otorgado su aquiescencia; b) cumple una finalidad claramente garantista del derecho de propiedad.
En relación al contenido del principio de reserva de ley en materia tributaria, es necesario delimitar el núcleo de materias que necesariamente deben ser reguladas por ley. Es lo que hace, atinadamente, el art. 8 LGT, que, bajo el epígrafe "Reserva de ley tributaria", precisa que:
"Se regularán en todo caso por Ley:
a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.
b) Los supuestos que dan lugar al establecimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.
c) La determinación de los obligados tributarios.
d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora.
f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.
g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.
h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones.
i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos.
j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.
k) La condonación de las deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas.
l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa.
m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente".
El Tribunal Constitucional ha declarado la necesidad de Ley para regular los elementos esenciales del tributo, al afirmar que "Si bien la reserva de Ley en materia tributaria ha sido establecida por la Constitución de manera flexible, tal reserva cubre los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y concretamente la creación «ex novo» del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo" (Sentencia de 19 diciembre 1985).
Por lo tanto, podemos concluir:
a) De acuerdo con el Tribunal Constitucional, y aunque nuestra Constitución haya acogido un concepto de reserva de ley relativa, los artículos 31 y 133 CE exigen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a ley. En definitiva, la reserva de ley no se da por satisfecha cuando el legislador no define los elementos esenciales del tributo (Sentencia de 16 noviembre 1981).
b) La exigencia antedicha se predica tanto de los tributos estatales como de los tributos propios de las Comunidades Autónomas. O lo que es lo mismo, es una exigencia constitucionalmente impuesta tanto a las Cortes Generales como a los Parlamentos regionales y de la que ni aquéllas ni éstos pueden prescindir cuando establecen un tributo.
En el ámbito de los tributos locales, el principio de reserva de ley adquiere una intensidad distinta, matizada, atendiendo al hecho de que dichas entidades no pueden aprobar leyes, sino Ordenanzas Fiscales, que son –al igual que la Ley– expresión de la voluntad general de los habitantes del Municipio. Por ello, como ha señalado reiteradamente el Tribual Constitucional, "cuando se trata de tributos locales concurre una peculiaridad adicional que no puede dejar de tenerse en cuenta, pues en relación con estos tributos la exigencia de la reserva de ley de los arts. 31.3 y 133 CE hay que analizarla en conexión con los arts. 133.2 2 CE, donde el Pleno municipal alcanza la categoría de protagonista (o, lo que es lo mismo, cumple con la garantía de la autoimposición de la comunidad sobre sí misma), por tratarse del órgano resultante de la elección directa por sufragio de los vecinos de la corporación local que cumple con las exigencias del fundamento último de la reserva de ley tributaria, a saber, que cuando un ente público impone coactivamente una prestación patrimonial a los ciudadanos cuenta para ello con la voluntaria aceptación de sus representantes" (Sentencia de 16 de diciembre de 1999).
c) Ni la Ley de Presupuestos, ni el Decreto-Ley, aunque tienen valor formal de Ley cumplen incondicionalmente las exigencias a que responde la exigencia del principio de reserva de Ley en materia tributaria. Así lo ha afirmado en numerosas ocasiones el Tribunal Constitucional, por ejemplo, en la Sentencia 62/2015, de 13 de abril, al afirmar que "Aunque la Constitución autoriza el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público «con arreglo a la ley» (art. 31.3 CE), cuando se trata de prestaciones patrimoniales de naturaleza tributaria condiciona los instrumentos normativos a través de los que se puede cumplir con aquella previsión, pues no sólo limita el uso del decreto-ley a aquellos supuestos en los que no se afecte a los deberes de los ciudadanos regulados en el título I (art. 86.1 CE) y, concretamente, al deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE), sino que impide la utilización de la Ley de presupuestos como instrumento para «crear tributos» (art. 134.7 CE) y excluye la materia tributaria de la iniciativa popular. En consecuencia, la reserva de ley tributaria (arts. 31.3 y 133.1, ambos de la Constitución), en lo que ahora interesa, se ve reforzada por la prohibición atinente a la Ley de presupuestos de no crear o modificar tributos (art. 134.7 CE), que deriva no sólo del condicionamiento a que somete el art. 134 CE a los presupuestos generales como vehículo de dirección y orientación de la política económica del Gobierno y, por tanto, con una función específica y constitucionalmente definida, sino también de las restricciones impuestas a su tramitación parlamentaria (fundamentalmente en los trámites de enmienda y debate) por los Reglamentos de las Cámaras".
INCISO FINAL. LAS MODIFICACIONES TRIBUTARIAS REALIZADAS POR LEY DE PRESUPUESTOS
Dispone el artículo 134.7 de la Constitución que "La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea".
Como bien sabemos y por esa razón incluyo aquí este inciso final, las Leyes de Presupuestos, además de contener previsiones contables, también constituyen un vehículo de dirección y orientación de la política económica. Como ha afirmado el TC, las Leyes de Presupuestos tienen un contenido mínimo, necesario e indispensable, aunque también es cierto que, junto a éste, se permite que regulen aquellas materias o cuestiones que guarden relación directa con las previsiones de ingresos y las habilitaciones de gastos. Como expone la Sentencia 44/2015, de 5 de marzo: "como tantas veces hemos señalado, la Ley de presupuestos generales del Estado puede tener un doble contenido: un contenido esencial, mínimo y necesario, constituido tanto por la previsión de ingresos y habilitación de gastos para un ejercicio económico, como por las normas de naturaleza financiera que desarrollan y aclaran los estados cifrados, y un contenido eventual o disponible, que se concreta en aquellas otras disposiciones que, aun no constituyendo una previsión de ingresos o habilitación de gastos, sí guardan una relación directa con los ingresos o gastos del Estado, responden a los criterios de política económica del Gobierno o, en fin, se dirigen a una mayor inteligencia o mejor ejecución del presupuesto".
Los problemas surgen cuando, mediante la Ley de Presupuestos, se incide en la regulación normativa de los diferentes tributos.
COMENTARIO
He de decir que las más importantes reformas tributarias se han realizado en los últimos años a través de las Leyes de Presupuestos, que han incorporado a su articulado no sólo reformas de tributos concretos, sino incluso reformas del sistema tributario en su conjunto.
Los años transcurridos, desde la entrada en vigor de la Constitución, han servido para constatar los flancos débiles que la cláusula habilitante del artículo 134.7 contenía, hasta el punto que ya el Tribunal Constitucional ha tenido que pronunciarse al respecto, precisando los aspectos en los que las leyes presupuestarias podían modificar el ordenamiento tributario. Dos eran, en síntesis, las cuestiones más debatidas y sobre las que ha debido pronunciarse el Tribunal Constitucional:
a) Alcance del concepto modificación de los tributos.
Según el Tribunal, por modificación de tributos hay que entender que el constituyente ha adoptado una "cierta solución de compromiso que, en tanto prohíbe indiscriminadamente la creación de tributos en la Ley de Presupuestos, permite su modificación, aunque se trate de alteraciones sustanciales y profundas del impuesto, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea y, en todo caso, no obsta a un tratamiento en la Ley Presupuestaria de mera adaptación del tributo a la realidad".
En conclusión, el Tribunal entiende que, incluso sin norma habilitante, la Ley de Presupuestos puede operar una "mera adaptación del tributo a la realidad", lo cual no deja de ser preocupante, porque no hace más que trasvasar a un ámbito distinto el problema, esto es, determinar si se trata de modificación o de mera adaptación, trasvase y planteamiento que entendemos que carece de cobertura constitucional, pues todo lo que sea modificación de tributos en vigor, incluidas las meras adaptaciones, deben operarse y realizarse con la consiguiente norma habilitante.
b) Concreción del concepto Ley Tributaria sustantiva, como norma habilitante para que la Ley de Presupuestos pueda operar la modificación de que se trate.
La referencia a Ley Tributaria sustantiva, según el Tribunal Constitucional, equivale a "una Ley –que, desde luego, no es la Ley de Presupuestos– que regula los elementos de la relación tributaria, eludiendo cualquier generalización... y no su parte formal".
Se trata de un planteamiento correcto, pues no tendría sentido, habida cuenta de la dispersión normativa hoy existente, entender que la cláusula de habilitación para su reforma sólo puede estar contenida en la ley digamos esencial o que regula frontalmente un determinado tributo. Hay modificaciones contenidas en otras leyes que, a su vez, pueden contener cláusulas de habilitación a favor de la Ley de Presupuestos, para que ésta pueda llevar a cabo una modificación del tributo en cuestión.
La cláusula habilitante puede estar contenida también en una Ley de Bases, puesto que dicha figura puede satisfacer de manera clara las exigencias del principio de reserva de Ley en el ámbito tributario.
Quedaba por determinar cuáles eran las posibilidades que tenían las Leyes de Presupuestos para modificar las normas generales tributarias y, fundamentalmente, la propia Ley General Tributaria. Ésta es la cuestión que fue tratada por la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1992, de 14 mayo, introduciendo matices importantes.
Se trataba de determinar la constitucionalidad de la Ley 33/1987, de 23 diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, en virtud de la cual se dio nueva redacción al artículo 130 de la LGT, que regulaba la autorización judicial, a favor de los órganos de recaudación tributaria, para la entrada en el domicilio del deudor de la Hacienda Pública.
El Tribunal, tras reiterar que no ha lugar a discutir el carácter material o formal de la Ley de Presupuestos Generales del Estado –cuestión superada– y tras señalar que los Presupuestos –en el sentido estricto de previsiones de ingresos y habilitaciones de gastos– y el articulado de la Ley que los aprueba integran un todo unitario, insiste en que la Ley de Presupuestos constituye el vehículo de dirección y orientación de la política económica, señalando que el contenido mínimo, necesario e indisponible de la Ley de Presupuestos Generales del Estado está constituido por las previsiones de ingresos y habilitaciones de gastos, a lo que habrá que añadir como contenido posible, no necesario y eventual, la regulación de aquellas materias que guarden directa relación con ingresos y gastos o con los criterios de política económica general.
Dos son las condiciones exigidas por el Tribunal Constitucional para que la Ley de Presupuestos Generales del Estado incluya la regulación de materias que no son estrictamente ingresos y gastos: a) que guarden relación directa con gastos e ingresos o con los criterios de política económica general; b) que no supongan una restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo, al disminuir sus facultades de examen y enmienda sin base constitucional, o por afectar al principio de seguridad jurídica, debido a la incertidumbre que una regulación de este tipo origina.
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